פסק-דין בתיק ע"א 10088/09

השופט א' רובינשטיין:

א.       ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע (השופטת אבניאלי) מיום 1.10.09 בתיק עמ"ה 525/02. עניינו של ההליך, השגות המערער על שומות מס הכנסה שהוצאו לו (אישית) לשנים 1999-1998.

רקע

ב.       אלה עיקרי העובדות הנדרשות. המערער מחזיק 99% ממניות חברת נוף לוד בנין וחקלאות בע"מ (כיום בפירוק; ולהלן החברה) ובתקופה הרלבנטית היה מנהל פעיל יחיד בחברה. אין חולק לעת הזאת, כי חשבוניות אשר כנגדן ביקשה החברה לנכות הוצאות היו פיקטיביות (ראו בין היתר ע"ש (תל אביב) 1005/01 נוף לוד בנין וחקלאות בע"מ נ' מע"מ רמלה (לא פורסם)). מסיבה זו, וכיון שהמערער הוא ששלט בכספי ההוצאות הנטענות שנמשכו מחשבון החברה - הניח המשיב שהכספים נותרו בידיו. בהתאם קבע המשיב, כי יש להוסיף סכומים אלה להכנסתו האישית של המערער; ולמעשה (לטענת בא כוח המשיב בפנינו "למען הזהירות") הוסיף המשיב על הכנסותיו 75% בלבד מסכומים אלה. בית המשפט המחוזי אישר את השומה לשנת 1999 והפחית את השומה לשנת 1998.

ג.       בכל הנוגע לשנת 1999 הוזכר, כי פקיד השומה ברמלה התיר לחברה לנכות 87% מסכום החשבוניות הפיקטיביות (אשר למעשה עלו כדי 99% מהכנסות החברה באותה שנה) כהוצאה אמיתית של החברה (להלן החלטת רמלה). לפיכך נקבע, כי אין להלום את ההנחה לפיה 75% מסכום החשבוניות של אותה שנה נותרו בידי המערער. נאמר איפוא, "כי יש לשנות מקביעתו של המשיב לשנת המס 1999 באופן שיקבע, כי 13% מסכומי החשבוניות שהוצגו לשנה זו הן בגדר הכנסות בידו של המערער" (עמוד 10). ואולם, בכל הנוגע לשנת 1998 לא טופלה השגת החברה על אי-ההכרה בחשבוניות במועד, ומסיבה זו התקבלה - כלשון בית המשפט קמא - "טכנית" בלבד (סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה; להלן הפקודה). בנסיבות אלה, ובשונה מהמצב לגבי שנת 1999, לא עמדה בפני בית המשפט הסכמה מצד המשיב להכיר אף בחלק מהחשבוניות לשנת 1998 כהוצאות אמיתיות של החברה.

ד.       במצב דברים זה סבר בית המשפט, כי על המערער להוכיח שההוצאות הנטענות בשנת 1998 אכן הוצאו על ידי החברה כתשלומים לקבלני משנה וכדומה; שאם לא כן, צדק המשיב בהניחו כי הן נותרו כהכנסה בידי המערער. לאחר סקירת ראיות המערער נקבע, כי הוא לא הצליח להוכיח את טענתו. עוד התייחס בית המשפט לדפוס פעולה דומה מצד המערער בעבר (עמ"ה (באר שבע) 514/01 אלנסור חברה לעבודות בנין בע"מ נ' פקיד שומה באר שבע (לא פורסם)). סוף דבר נקבע:

"לגבי שנת המס 1998, בהעדר קביעה של פקיד שומה רמלה, אשר קיבל את שומת החברה מטעמים טכניים של התיישנות בלבד, אני קובעת, כי אין מקום לשנות מקביעתו של המשיב, כי 75% מסכומי החשבוניות הן פיקטיביות, ולכן הן בגדר הכנסה בידו של המערער" (עמוד 15).

טענות הצדדים בערעור

ה.       כלפי פסק דין זה הוגש הערעור שבפנינו. ואולם אומר כבר כאן, כי אף שהוגשו הודעת ערעור מנומקת, הודעת ערעור מתוקנת וסיכומים בכתב; וגם לאחר השלמת טיעון בעל פה - לא כל טענות המערער נהירות; זאת מבלי להתייחס להטחת האשמות וללשון הקשה שננקטה כלפי המשיב שאינה במקומה. על המערער ובא כוחו לזכור, כי הוא רחוק מהיות צדיק בדרתיו, כעולה הן מתיק זה הן מתיקים אחרים שעברו לפני בתי משפט שונים (ראו בין היתר ת"פ (רמלה) 4193/06 המחלקה לתיקים מיוחדים נ' נוף לוד בנין וחקלאות בע"מ (לא פורסם), שאינני רואה סיבה שלא להיעתר לבקשת המשיב להגישו כראיה). מידת ענוה, ולא התלהמות, ראויה בכגון דא. ולגופם של דברים, דומני כי ניתן למקד את טענות המערער בעיקר בשתי אלה: (1) המערער הוא אישיות נפרדת מהחברה, ולא היה מקום לקבוע כי סכומים שהחברה הוציאה שלא כנגד חשבוניות תקפות הם הכנסות אישיות שלו; (2) גם אם מדובר בחשבוניות פיקטיביות אשר אין לנכות בגינן מס תשומות, עדיין אין חולק כי החברה ביצעה עבודות בפועל וממילא שילמה לקבלנים ולפועלים - ואין יסוד להנחה שהכספים נותרו בידי המערער. המשיב תומך יתדותיו בפסק הדין קמא, ותשובותיו לטענות המערער יוצגו בהמשך.

ייחוס הוצאות החברה שלא הוכרו - כהכנסות למערער

ו.       בכל הנוגע לטענה הראשונה, סבורני כי אין להלמה. אין חולק על כך שהמערער והחברה הם שתי ישויות משפטיות נפרדות. ואולם ייחוס ההכנסות למערער אינו נובע מעצם אי-ההכרה בהן כהוצאות של החברה, או כסנקציה כלפי התנהלות בעייתית של החברה; כפי שציין בא כוח המשיב בסיכומיו, זקיפת ההוצאות "איננה תוצאה של 'הרמת מסך'" (סעיף 16). ייחוס כספים אלה למערער מבוסס על התיאור העובדתי לפיו המערער (המנהל היחיד בחברה ובעליהן של 99% ממניותיה) הוא שמשך בפועל את הסכומים, ולא הוכיח שעשה בהם שימוש (בכובעו כמנהל) למימון הוצאות החברה - וממילא נמצא כי הם נותרו בידיו:

"המשיב טען, בהסתמכו על מאזני החברה וחקירת רשויות מע"מ, וטענתו לא הוכחשה על ידי המערער, כי סכומן של חשבוניות המס הפיקטיביות נמשכו מחשבונה של החברה והגיעו לידיו של הגורם היחד המוסמך לפעול בשם החברה - מנהלה ובעל מניותיה - המערער" (עמוד 5; ההדגשה הוספה - א"ר).

למיטב הבנתי, למעשה המערער אינו מכחיש, כי הכספים שהוצאו מחשבונה של החברה נמשכו על ידיו; טענתו היא, שסכומים אלה שימשו להוצאות החברה (תשלומים לקבלני משנה ולפועלים) . לפיכך השאלה היחידה שיש לדון בה היא איזה שימוש עשה המערער בכספים: האם אכן (בכובעו הניהולי) למימון הוצאות החברה או שמא הם נותרו בידיו ("האישיות") ויש לראות בהם הכנסה אישית (למקרה אחר בו נזקפו חברה הוצאות שלא הוכרו, כהכנסה אישית של בעליה ראו ע"א 976/06 מרום נ' נציבות מס הכנסה (לא פורסם)). לשון אחר, גם המערער אינו חולק, ואינו יכול לחלוק, על זקיפת אותם סכומים שהוצאתם על ידי החברה לא הוכחה כהכנסות אישיות שלו; השאלה היא, גם לשיטתו, האם אכן היו סכומים שנותרו בידו. 

ז.       אכן, ייחוס הכספים למערער אישית אינו מבוסס על ראיות ישירות (דוגמת זיהוי כספים שנמשכו מחשבון החברה והופקדו בחשבונו האישי). ואולם, מעבר לכך שנוכח התיאור העובדתי לגבי אופן ניהול החברה מדובר במסקנה מתבקשת, נזכיר כי המערער בחר שלא למצות את הליכי ההשגה לפי סעיף 150 לפקודה (ראו עמודים 4-3 לפסק הדין קמא). זאת ועוד, אכן החברה היא שעשתה שימוש בחשבוניות פיקטיביות באופן המקשה מאוד להבין כיום איזה שימוש נעשה בכספים; ואולם, יש לזכור כי הבעלים והמנהל היחיד של החברה (המערער) הוא אישית זה שנקט בדרך זו (ואף הורשע על כך בפלילים לפי הודאתו בתיק ת"פ 4193/06 הנזכר). בדיני המס לאשם יכולות להיות השלכות גם במישור נטלי הראיה ומידת האמון (ראו ע"א 352/86 פקיד שומה פתח תקוה נ' אורן, פ"ד מד(2) 554, 560).

האם ראוי היה לזקוף את מלוא סכום החשבוניות כהכנסה?

ח.       טוען המערער, כי אף אם החשבוניות שהציגה החברה פיקטיביות, לא יתכן חולק כי היא שילמה לפועלים ולקבלני משנה - שהרי אלה בנו בעבורה בניינים וביצעו בעבורה עבודות; וכיצד ניתן איפוא לומר, כי הסכום כולו נותר בידיו? מנגד תומך המשיב יתדותיו בפסק הדין קמא, ומציין כי המערער לא הוכיח את היקף הוצאות החברה:

"המערער נמנע מלהביא ראיות כלשהן בעניין הוצאות החברה, אף שבהודעת הערעור שהגיש לבית משפט קמא הוא כתב, כי 'בידיו הוכחות חותכות על העסקת כוח אדם המזוכה בחשבוניות'. הצהרה זו נותרה ריקה מתוכן" (סעיף 20 לסיכומים).

עוד הוטעם, כי "בהעדר ראיות לעניין היקף ההוצאות, הרי שהיה מקום לשלול מן המערער את ההוצאות כולן" (שם), ואף על פי כן החליט המשיב להוסיף להכנסות המערער רק 75% מסכום החשבוניות. בכל הנוגע לשנת 1999 הוזכר, כי בית המשפט המחוזי קבע, שיש לייחס למשיב רק 13% מסכום החשבוניות; ונטען, כי "שיעור זה משקף את היקף המע"מ הגלום בחשבוניות", שעה שאין ספק שהחברה לא שילמה מע"מ לאותם קבלני משנה ופועלים (שהרי הם לא הוציאו לה חשבוניות). עוד הודה המשיב בהגינותו, כי בסכום הרשום בשומה לשנת 1998 נפלה טעות, והוא הסכים (בסעיף 21 לסיכומיו) לקבלת הערעור באופן שהסכום יתוקן וההכנסה שתיזקף למערער תעמוד על 4,552,898 ש"ח בלבד (תחת 5,188,488 ש"ח).

זקיפת מלוא סכום החשבוניות - שנת 1999